Формирование первоначальной стоимости НМА

Вопрос

На одном из семинаров прозвучало мнение, что при формировании первоначальной стоимости нематериальных активов для целей бухгалтерского учета можно учесть часть расходов на НИОКР, которые ранее были признаны расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу прибыли. Т.е. для налогового учета мы эти расходы признаем по 262 ст НК, а для целей бухгалтерского учета — эти расходы относим на формирование первоначальной стоимости НМА. Данная схема очень была бы удобна для организации. Но правильно ли это в экономическом смысле и как быть с начислением амортизации в налоговом учете? Очень прошу разъяснить мне эту ситуацию. Заранее спасибо.

Ответ

В силу п. п. 2, 3 ПБУ 17/02 оно распространяется на НИОКР, по которым получены результаты:

— подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

— не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Исследуемый стандарт не применяется к незаконченным НИОКР, а также к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве НМА.

Если сопоставить п. п. 2 и 3 ПБУ 17/02, то возникает вопрос: как учесть оконченные НИОКР, используемые в производстве, при этом находящиеся в процессе регистрации исключительных прав

Для отражения в учете НИОКР необходимо одновременное выполнение следующих условий:

— сумма расхода может быть определена и подтверждена;

— имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

— использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

— использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

Хотим обратить внимание на то, что согласно пп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» <4> для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности, — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора.

Другими словами, до получения документов, подтверждающих исключительные права на изобретение или полезную модель, объекта учета в виде НМА не возникает.

Обозначенную выше проблему можно решать двумя путями.

Первый вариантпоследовать совету финансовых органов (Письмо от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26) и до получения правоустанавливающих документов на НМА не признавать расходы. Тогда вся сумма собранных затрат сформирует первоначальную стоимость НМА и будет погашаться посредством амортизации.

Однако данный способ имеет существенные недостатки в том случае, если результаты НИОКР используются в производстве, а регистрация патента заняла длительное время. Или, по прошествии времени может выясниться, что регистрация вообще не состоится, в частности, из-за недостаточного изобретательского уровня (ст. 1350 ГК РФ) или по иным причинам.

В связи с этим хотелось бы напомнить про такие базовые принципы учета, закрепленные в п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», как:

— полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

— своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

— большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, без создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

В описанной ситуации нормы ПБУ 1/2008 не соблюдаются.

Второй вариант заключается в том, что до тех пор, пока не получены документы, позволяющие учесть результаты выполненных работ в составе НМА, затраты списываются по правилам, предназначенным для НИОКР.

В соответствии с п. п. 10, 11 ПБУ 17/02 расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.

Срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет.

Затем, после получения правоустанавливающих документов, не списанные в расходы суммы формируют первоначальную стоимость НМА, которая погашается посредством амортизации по правилам, установленным разд. IV ПБУ 14/2007.

В качестве дополнительной поддержки данного учетного варианта мы можем привести судебный акт — Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2007, 20.06.2007 N 09АП-7418/2007-АК, в котором речь шла не о бухгалтерском, а о налоговом учете, но в описанной ситуации их правила идентичны. В этом достаточно легко убедиться, обратившись к п. 5 ст. 262 НК РФ: в случае, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются НМА, которые подлежат амортизации в соответствии с п. п. 2 и 5 ст. 258 НК РФ, с учетом положений п. 3 ст. 259 НК РФ.

Согласно материалам дела расходы налогоплательщика на НИОКР составили 476 452 137 руб. После начала использования их результатов в производстве указанная сумма затрат начала списываться в расходы (правило, действовавшее в то время). Спустя некоторое время был получен патент. К этому моменту в расходы было списано 456 437 463 руб.

По мнению инспекции, в данном случае организации следовало внести исправления в налоговый учет, то есть скорректировать расходную часть по налогу на прибыль за предыдущие налоговые периоды и уменьшать налоговую базу посредством амортизации.

Однако, по мнению арбитров, п. 5 ст. 262 НК РФ не содержит правил, согласно которым следует производить пересчет принятых ранее в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ расходов на НИОКР в том случае, если патент получен позднее периода, в котором завершены исследования и разработки, и часть расходов налогоплательщиком уже была списана. Постановлением ФАС МО от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07 вышеобозначенный судебный акт оставлен без изменений.

Просмотров: 188