Скидки покупателям — учет и налогообложение

Вопрос

Как отразить в учете организации (продавца) предоставление скидки покупателю за достижение договорных условий в части досрочной оплаты проданных товаров, если на сумму предоставленной скидки производится корректировка стоимости товаров?

Ответ

Организацией заключен договор поставки, согласно которому срок оплаты поставленных товаров равен одному месяцу со дня передачи товаров покупателю. В случае досрочного исполнения обязательств покупателем по оплате (в течение восьми дней со дня передачи товаров) предоставляется скидка в размере 10% договорной стоимости товаров, на сумму которой производится корректировка стоимости товаров.

Организацией реализованы товары на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Фактическая себестоимость реализованных товаров составляет 370 000 руб., что соответствует их покупной стоимости для целей налогового учета. Покупателем досрочно произведена оплата товара в сумме 531 000 руб. (с учетом скидки).

Для целей налогообложения прибыли организация применяет метод начисления. Исполнение договора и предоставление скидки приходятся на разные отчетные периоды (в пределах одного календарного года) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. В свою очередь, покупатель обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров (п. 1 ст. 513 ГК РФ).

Покупатель оплачивает товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Договором могут предусматриваться условия изменения цены после заключения договора (п. п. 1, 2 ст. 424 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

На дату отгрузки (передачи) товаров возникает момент определения налоговой базы по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из договорной стоимости этих товаров за минусом НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Исчисленная сумма НДС предъявляется к уплате покупателю. Соответственно, составляется счет-фактура на всю стоимость отгруженных товаров не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации скидка предоставляется согласно договору путем уменьшения стоимости отгруженных товаров за соблюдение условий договора в части досрочной оплаты товаров.

Таким образом, цена договора уменьшается на 10% и сумма уменьшения составляет 59 000 руб. (590 000 руб. x 10%), в том числе НДС 9000 руб. (90 000 руб. x 10%).

При изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены, организация выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру в соответствии с требованиями, установленными п. п. 5.2, 6 ст. 169 НК РФ. Корректировочный счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней считая со дня составления дополнительного соглашения к договору поставки или иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (абз. 3 п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ). Дополнительно о порядке оформления и выставления корректировочного счета-фактуры, а также правилах его регистрации см. Практическое пособие по НДС <*>.

При изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения, организация вправе принять к вычету на основании составленного корректировочного счета-фактуры при наличии документа, подтверждающего согласие (факта уведомления) покупателя об изменении цены (абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 169, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи товаров признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товары от продавца к покупателю в размере договорной стоимости (п. п. 5, 6, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

По общему правилу величина выручки определяется с учетом всех предоставленных скидок (п. 6.5 ПБУ 9/99). Поскольку на момент признания дохода организации не известно, выполнит покупатель условия для предоставления скидки или нет, выручка признается исходя из цены договора без учета скидки.

Одновременно с выручкой признаются расходы по обычным видам деятельности в виде фактической себестоимости проданных товаров (п. п. 5, 7, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В момент поступления платы от покупателя за товары у организации возникает обязанность предоставить ему скидку, которая согласно условиям договора предоставляется путем уменьшения стоимости товаров. Следовательно, в момент предоставления скидки в соответствии с п. 6.5 ПБУ 9/99 производится корректировка (уменьшение) ранее признанной выручки от продажи товаров.

Заметим: поскольку на момент признания выручки у организации отсутствовала информация о том, будет ли произведена покупателем досрочная оплата, дающая право на предоставление скидки, корректировка выручки не является исправлением ошибки и на данную ситуацию не распространяются требования Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товаров признается в составе доходов от реализации в размере договорной стоимости (без учета НДС) на дату реализации (дату перехода права собственности на товары от организации к покупателю) (абз. 5, пп. 1 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Указанный доход уменьшается на стоимость приобретения товаров, которая учитывается в составе прямых расходов (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ).

Так как предоставление скидки осуществляется путем уменьшения стоимости реализованных товаров, у организации при предоставлении скидки за выполнение условий договора не возникает расходов в виде скидки, признаваемых на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Такие выводы можно сделать из писем контролирующих органов, в которых разъясняется, что пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяется, если предоставление скидки предусмотрено условиями договора купли-продажи без изменения цены (Письма Минфина России от 31.07.2012 N 03-03-06/1/372, от 03.04.2012 N 03-03-06/1/175, УФНС России по г. Москве от 25.05.2012 N 16-15/046114@).

При изменении стоимости товаров в связи с предоставлением скидки у организации возникает необходимость в корректировке налоговой базы и суммы налога на прибыль в отношении ранее признанной выручки. Вследствие того что на момент признания дохода от реализации товаров организация правомерно признала выручку в полном объеме исходя из ранее действовавшей цены, говорить об ошибке или искажении налоговой базы на тот момент нет оснований.

Соответственно, организация вправе не производить перерасчет налоговой базы и налога на прибыль за отчетный период, в котором был реализован товар, и не отражать скидку в налоговой декларации за этот отчетный период (не подавать уточненную налоговую декларацию), а произвести корректировку в периоде предоставления скидки. Кроме того, в обоснование данного права можно привести тот факт, что корректировка стоимости товаров в сторону уменьшения не привела к недоплате налога на прибыль в периоде реализации товаров (абз. 2, 3 п. 1 ст. 54, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 25.05.2012 N 16-15/046114@).

В то же время пересчет налоговой базы можно провести и в периоде реализации товаров с отражением выручки, скорректированной на сумму предоставленной скидки, в налоговой декларации за тот отчетный период, в котором реализованы товары. Если декларация за указанный отчетный период уже была представлена в налоговый орган, то представляется уточненная декларация (абз. 2 п. 1 ст. 54, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
На дату продажи товаров
Признана выручка от продажи товаров 62 90-1 590 000 Товарная накладная
Списана фактическая себестоимость проданных товаров 90-2 41 370 000 Бухгалтерская справка-расчет
Предъявлен покупателю НДС со стоимости отгруженных товаров 90-3 68 90 000 Счет-фактура
На дату поступления оплаты от покупателя и предоставления скидки
Поступила оплата от покупателя 51 62 531 000 Выписка банка по расчетному счету
СТОРНО
Уменьшена выручка от продажи товаров <*> 62 90-1 59 000 Договор,

Уведомление о возникновении права на скидку,

Бухгалтерская справка-расчет

СТОРНО
Принят к вычету НДС <*> 90-3 68 9000 Корректировочный счет-фактура

———————————

<*> При изменении стоимости отгруженных товаров ФНС России рекомендует применять форму универсального корректировочного документа (УКД) на основе формы корректировочного счета-фактуры. Форма данного УКД приведена в Письме ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@, согласованном с Минфином России.

Подробнее о применении универсальных документов см. Практические пособия по НДС, по налогу на прибыль.

Е.Б.Ильина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

30.12.2016

Приложения

Просмотров: 303