Вопрос:
Организация до 2017 года формировала резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в бухгалтерском учете ежегодно. На 2017 год организация решила внести изменения в учетную политику и изменить методику формирования резерва на отпуск, а именно формировать резерв в бухгалтерском и в налоговом учете ежемесячно.
На конец 2016 года по бухгалтерскому учету остался неиспользованный резерв на отпуск в меньшей сумме, чем полагается на остаток неотгуленных отпусков на конец 2016 года. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков определялась как результат умножения количества всех дней неиспользованных отпусков на среднедневную сумму расходов с учетом обязательных отчислений: страховых взносов в ПФР, ФСС РФ, ТФОМС и ФФОМС и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
По новой методике формирования резерва на 2017 год планируем рассчитывать % отчисления от ФОТ ежемесячно в бухгалтерском и налоговом учете как соотношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемой сумме расходов на оплату труда (за исключением отпусков).
1) Как скорректировать бухгалтерский и налоговый учет резерва на отпуск в конце 2016 года в соответствии с изменением методики расчета резерва на отпуск на 2017 год?
2) Имеет ли право организация рассчитывать предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков исходя из планируемого количества отпусков в 28 календарных дней плюс предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков из всего количества неиспользованных дней отпуска, превышающих продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска в 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ)
3) Если организация имеет такое право, то можно ли созданный резерв на все количество дней неиспользованного отпуска относить в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (в размере и рамках специального расчета (сметы))?
Ответ:
В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва на предстоящую оплату отпусков подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. Поэтому ничего корректировать в 2016 году не нужно. Изменение методики формирования резерва не влияет на учет в 2016 году. На основании п. 7 ст. 250 НК РФ эти суммы отражаются в составе внереализационных доходов организации.
Под не использованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммами начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом страховых взносов) и на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом страховых взносов). Такие выводы содержатся в Письме Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46, а также в Письмах МНС России от 15.03.2004 N 02-5-10/13, от 18.08.2004 N 02-5-11/142@.
Законодательство позволяет учитывать неиспользованные отпуска при формировании резерва (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Однако следует отметить, что в указанной норме не указано, за какой период необходимо определять количество таких дней. Арбитражная практика говорит о возможности учета всех неиспользованных дней за весь период работы работника (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2012 N А65-6806/2011). Однако применение такого значения увеличивает сумму уточненного резерва, что может привести к занижению налоговой базы по налогу на прибыль. При этом контролирующие органы рекомендуют использовать для расчета неиспользованные отпуска текущего года без учета прошлых лет (Письмо Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45507). Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами для расчета уточненного резерва следует руководствоваться количеством дней неиспользованного отпуска за текущий период.